一、财务报表审计业务流程
　　第一步，注册会计师接受客户委托前，实施初步业务活动，确定是否接受委托。
　　第二步，注册会计师接受委托后，实施询问、观察、检查、分析程序等风险评估程序，了解被子审计单位及其环境，评估、识别重大错报风险。
　　第三步，根据报表层面的重大错报风险设计总体应对措施，针对认定层面重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。通过实施进一步程序，收集和评价审计证据。
　　第四步，根据获取的审计证据和被审计单位对错报的调整情况，确定发表何种审计意见。
　　第五步，出具审计报告并提交委托人。
　　风险评估、修正风险评估结果、评价审计证据形成的结论及舞弊审计贯穿于审计全过程。
　　在审计中，注册会计师要编制审计工作底稿，详细记录审计过程、实施的审计程序和形成的审计结论及审计证据。具体如下图所示：
　　二、财务报表审计思路
　　（一）初步业务活动
　　会计师事务所在承接业务前，需要开展初步业务活动，以决定是否接受委托。
　　在开展初步业务活动时：
　　一是考虑客户（包括被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层）是否诚信；
　　二是考虑项目组是否具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
　　三是考虑会计师事务所和项目组是否能够遵守职业道德规范，主要是能否保持独立性。
　　对于作为连续审计的案例，项目负责人通常重点考虑本期或前期审计中发现的重大事项及其对保持客户关系的影响。
　　（二）了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。
　　了解被审计单位及其环境是为了识别和评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序，但了解被审计单位及其环境不仅仅是风险评估阶段的工作、而是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程。具体了解被审计单位及其环境的事项，了解到何种程度，注册会计师应当运用职业判断确定。
　　风险评估程序包括：
　　（1）询问被审计单位管理层和内部其他人员；
　　（2）分析程序；
　　（3）观察和检查。
　　了解的要点包括：
　　（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；
　　（2）被审计单位的性质；
　　（3）被审计单位以会计政策的选择和运用；
　　（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；
　　（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；
　　（6）被审计单位的内部控制。
　　注册会计师需要结合被审计单位所处行业及被审计单位的性质确定了解的具体要点和了解的深度。同时，注意被审计单位的各方面可能会互相影响，注册会计师在对被审计单位及其环境的各方面进行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。
　　注册会计师在了解过程中应当在边了解边评估重大错报风险，将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系的同时，考虑识别的风险是否重大，识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。在识别风险时考虑非常规交易和判断事项导致的特别风险。
　　注册会计师识别和评估重大错报风险后，应当将已识别的风险分为两类：一类是财务报表层次风险；另一类是认定层次风险。在分类时要考虑控制环境对报层次风险的影响，考虑控制对认定层次风险的影响。同时，在了解内部控制后考虑被审计单位的可审计性。
　　项目负责人在实施风险评估过程中（审计全过程）应当组织项目组关键成员、特殊技能专家等参加项目组讨论会，重点讨论财务报表存在重大错报的可能性，包括被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。
　　（三）针对重大错报风险实施的进一步审计程序
　　注册会计师应当对评估的财务层次重大错报内险确定总体应对措施，针对评估的认定层次重大错风险设计和实施进一步审计程序，确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序，应当运用职业判断，并考虑被审计单位的具体情况。
　　针对评估财务报表层次的重大错报风险的总体应对措施包括：
　　（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
　　（2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
　　（3）提供更多督导；
　　（4）使用一些不被管理层预见或事先了解的进一步审计程序；
　　（5）修改拟实施的审计程序的性质、时间和范围。针对报表层次的重大错报风险通常选择实质性方案，即以实质性程序为主。
　　针对认定层次的重大错报风险施进一步审计程序，即控制测试和实质性程序。
　　控制测试是测试控制运行的有效性，但控制测试并不是在每次审计时都要求使用，是可选择的，只有当存在下列情形之一时，注册会计师才实施控制测试：
　　（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
　　（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
　　对于第一种情形，当注册会计师预期控制是无效的或注册会计师对控制没有预期时，不需要实施控制测试；对于第二种情形，通常是指在被审计单位对日常交易或与财务报表相关的其他数据采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能以电子形式存在，此时注册地计师很难仅通过实质性程序获取认定层次的充分适当的审计证据，这就要求注册会计师实施控制测试。控制测试主要是出于成本效益的考虑，只有执行控制测试能够减少实质怀程序工作量、降低审计成本，才考虑选择该测试。如果决定实施控制测试，针对某项控制而言是否测试，要根据下图所示选择思路进行判断决定。
　　控制测试
　　实质性程序是注册会计师针对评估的重大错报实施的直接用以发现重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。实质性程序是必须执行的的程序，即无论风险评估结果如何，注册会计师均应对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。
　　综上所述，注册会计师针对认定层次重大错报风险在选择的进一步审计程序时，主要考虑从实施的审计程序中能否获取审计保证，其选择思路如下图所示：
　　注册会计师在实施进一步审计程序后，如果获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，应当修改风险的评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，即评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程。
　　（四）其他项目审计
　　注册会计师除对财务报表项目实施进一步程序外，从责任角度还应当考虑被审计单位的具体情况，对财务报表产生重大影响的事项实施审计程序，如环境事项、使用服务机构、关联方关系及其交易、期后事项、持续经营能力、或有事项、违反法律法规行为等。
　　其他项目审计的工作底稿也是需要编制的。
　　（五）完成阶段审计
　　完成阶段审计的主要工作是评价审计证据得出的结论、财务报表整体复核、形成审计意见、出具审计报告。
　　评价审计证据提出的结论，贯穿于审计的全过程。在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。
　　财务报表整体复核主要是在完成阶段种用分析程序对财务报表进行总体复核。通过分析程序解释财务报表项目自个会计期间以来发生的生大变化以及与预期结果或同行业可信息比较产生的重大差异，以证实财务报表中所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的证据一致。财务报表整体复核通常集中在财务报表层次，并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平。在进行财务报表整体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对合部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
　　在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上确定是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
　　根据被审计单位的错报调整情况，依据审计报告准则规定确定发表的审计意见。在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要依据重要性水平判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大。除考虑错报金额的重要性外，还应当考虑错报的性质。如果某项错报金额或审计范围受到限制对被审计单位的财务报表并不重要，预计对未来各期财务报表也不会产生重要影响，注册会计师就可以出具无保留意见的审计报告。

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